دستورالعمل رفع ابهام راجع به جدول استهلاک مصوب هیئت وزیران موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366/12/03

اداره کل ..... نظرباینکه بعضی از ماموران تشخیص مالیات و همچنین عده ای از حسابداران در اجرای مفاد تبصره های یاد شده در جدول استهلاک مصوب هیئت وزیران موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 3/12/66دچار تردید شده و برداشتهای متفاوتی داشته و به دفعات چگونگی محاسبه استهلاک را بر اساس جدول جدید مورد سئوال و پرسش قرار داده اند علیهذا بمنظور رفع ابهام و روشن شدن موضوع با ذکر چند مثال که صحت آنها از لحاظ مطابقت با مقررات موضوعه به تایید هیئت عمومی شورایعالی مالیاتی هم رسیده است ، نحوه اجرای تبصره های یادشده را ذیلاً خاطرنشان میسازد : نحوه اجرای تبصره یک : مثال یک - برای انواع ماشینهای تراش فلزات طبق جدول استهلاک قبلی (موضوع ماده 127 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند 1345 ) مدت استهلاک 8 سال تعیین شده است چنانچه تاریخ بهره برداری نیمه اول سال 63 و قیمت تمام شده آن 16000000 ریال فرض شود ذخیره استهلاک 5 سال قبل از تاریخ اجرای قانون جدید مالیاتها (1/1/68) مبلغ ده میلی ون 10000000 ریال خواهد بود و سه سال از مدت استهلاک باقی میماند که مانده مستهلک نشده دارایی در اول سال اجرای قانون جدید (1/1/68) بشرح زیر محاسبه میشود : قیمت تمام شده 16000000 کسر می شود: ذخیره استهلاک 5 ساله 1000000 مانده مستهلک نشده دارایی 6000000 بر اساس مقررات جدول استهلاک جدید مدت استهلاک برای دارائی یادشده 10 سال تعیین شده است (بند 5 از گروه صنایع فلزی)، طبق تبصره یک جدول استهلاک جدید، زمان کل استهلاک از تاریخ بهره برداری 10 سال است چون 5 سال ذخیره استهلاک قبلا" منظور شده استهلاک از اول سال 68 بایستی نسبت به مانده دارائی و مانده مدت یعنی 5 سال برای هزینه از سالهای مانده و بشرح زیر محاسبه شود : هزینه استهلاک سال 68 12000000 = 5/6000000 مثال دو - برای ماشین آلات تولید باندهای طبی و پنبه هیدروفیل و وسائل ضدعفونی در ردیف 4 از گروه 11 جدول جدید نرخ استهلاک بطریق مستقیم 8 سال تعیین شده در حالیکه برای همین ماشین آلات در ردیف 7 فصل 9 جدول استهلاک قدیم 10 سال تعیین شده چنانچه دارائی یادشده طبق جدول قدیم 9 سال مستهلک شده باشد چون 8 سال مندرج در جدول جدید از 10 سال جدول قدیم کمتر است بنابراین چون طبق تبصره یک جدول جدید رقم ( 17 =9+8 ) ازیک و نیم برابر 8 سال یعنی 12 سال تجاوز مینماید لذا حدنصاب 12 سال ملاک محاسبه استهلاک خواهد بود و لذا مانده دارائی باد شده باید از اول سال 68 بمدت ( 3=9-12) سه سال مستهلک شود که محاسبه استهلاک دارائی بشرح زیر میباشد : قیمت تمام شده دارائی 16000000 ریال ذخیره استهلاک برای 9 سال 14400000 ریال مانده دارائی در اول سال 68 1600000 ریال ذخیره استهلاک برای هریک از سالهای اول اجرای قانون جدید مالیاتها و دو سال بعد معادل 53333 = 3/1600000 ریال خواهد بود. مثال سه - طبق ردیف 6 فصل 7 جدول سابق برای ماشین آلات بسته بندی در صنایع نساجی نرخ مستقیم استهلاک 12 سال تعیین شده و در جدول جدید (ردیف 7 گروه (9) 8 سال پیش بینی شده چنانچه قیمت تمام شده ماشین 36000000 ریال و از تاریخ بهره برداری ماشین تا اجرای قانون جدید مالیاتها (1/1/68 ) 9 سال گذشته باشد مانده مستهلک نشده ماشین مبلغ 9000000 ریال خواهد بود اکنون چون مدت استهلاک در جدول جدید کم تر از مدت استهلاک در جدول سابق است و جمع سنوات استهلاک تا تاریخ اجرای قانون جدید ( 9 سال ) با سنوات مذکور در جدول جدید ( 8 سال ) که 17 سال است از 5/1 برابر 8 سال مندرج در جدول جدید (12 سال) بیشتر است لذانصاب 5/1 برابر یعنی 12 سال ملاک محاسبه استهلاک خواهد بود بنابراین ماشین یادشده از تاریخ بهره برداری بموجب جدول استهلاک جدید باید 12 ساله مستهلک گردد یعنی از تاریخ اجرای قانون مالیاتهای مستقیم جدید نسبت به مانده مستهلک نشده تا سه سال و میزان استهلاک سال اول بصورت زیر محاسبه میشود: ذخیره استهلاک سال اول اجرای قانون جدید 3000000=3/9000000 -چنانچه دارائی یادشده تا تاریخ اجرای قانون جدید 2 سال مورد بهره برداری قرار گرفته باشد در اینصورت چون 10= 2+8 ( جمع سنوات مستهلک شده و مدت استهلاک در جدول جدید ( از 5/1 برابر مدت استهلاک در جدول ( 8 سال و 4 سال جمعاً 12 سال) تجاوز نمی نماید لذا مانده مستهلک نشده در اول اجرای قانون مالیاتهای جدید (1/1/68) که مبلغ 20000000 ریال است باید 6= ( 2 - 8 ) سال مستهلک شود بنابراین استهلاک دارائی مزبور در سال 68 حاصل کسر 6/30000000 خواهد بود. -همچنین چنانچه مدت مستهلک شده دارائی تا اول سال 68 شش سال باشد چون حاصل (8+6) یعنی 14 بیشتر از 5/1 برابر نصاب یعنی 12 می شود علیهذا حد نصاب ملاک خواهد بود یعنی دارائی مزبور از اول بهره برداری به موجب جدول استهلاک جدید باید 12 ساله مستهلک شود در اینصورت چون 6 سال قبلاً مستهلک شده مانده مستهلک نشده باید 6 ساله مستهلک گردد که در اینصورت استهلاک سال 68 برابر است با 6/18000000 خواهد بود. بدیهی است چنانچه دارائی قابل استهلاک در سالهای بعد بدلائلی از جمله تغییرات یا تعمیر اساسی تغییراتی از نظر ارزش دارائی پیدا نشود میزان استهلاک با سال اول برابر و هر سال معادل 3000000 ریال خواهد بود در صورت انجام تعمیرات اساسی طبعاً مطابق تبصره 12 جدول خواهد شد. در اجرای تبصره 1 جدول استهلاکات جدید هرگاه سنوات قابل استهلاک مالی از تاریخ بهره برداری تا زمان اجرای این جدول بیشتر از 5/1 برابر سنوات مندرج در این جدول باشد در اینصورت مانده استهلاک نشده این قبیل دارائیها در اولین سال مالیاتی مشمول قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه 1366 کلا قابل استهلاک خواهد بود . مثلاً در جدول سابق مدت استهلاک مالی 8 سال بوده و در جدول جدید 4 سال است هرگاه 7 سال از تاریخ بهره برداری آن گذشته باشدچون 7 بیشتر از 5/1 برابر سنوات مندرج در جدول استهلاکات جدیدیعنی 6 = 5/1 × 4 میباشد مانده استهلاک نشده این مال در سال اول اجرای قانون مذکور کلاً بحساب استهلاک منظور خواهد شد. در مواردیکه استهلاک در گذشته براساس نرخ نزولی بوده و در جدول حاضر بترتیب سالانه مقرر گردیده است، باعنایت باینکه در استهلاک با نرخ نزولی مدت آن بهر حال بیشتر از مدت استهلاک بترتیب سالانه است، توجه مسئولین را در اینگونه موارد به مثالهای زیرین جانب مینماید : مثال چهار - طبق ردیف 2 فصل 5 جدول استهلاکات سابق برای ریل - واگن – لوکوموتیو و لوله های آن مورد استفاده در صنایع معدن نرخ 35% نزولی تعیین شده است و در جدول جدید برابر ردیف 2 گروه 7 مدت استهلاک 5 سال تعیین گردیده است حال با در نظر گرفتن مفاد تبصره 1 جدول استهلاکات موضوع قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 3/12/66 چنانچه فرض شود ماشین آلاتی از این قبیل در نیمه اول سال 1365 مورد بهره برداری قرار گرفته باشد چون جمع سنوات قابل استهلاک از تاریخ بهره برداری تا زمان اجرای جدول جدید با سنواتی که در جهان جدید برای ا ستهلاک آن مقرر شده یعنی 3 + 5 از 5/1 برابر سنوات مذکور در جدول جدید یعنی 5/7 = 5/1×5 بیشتر است بنابراین مانده استهلاک نشده دارائی در 2 - 5/7 سال استهلاک خواهد شد. چنانچه در مثال فوق تاریخ بهره برداری را نیمه اول سال 1366 فرض کنیم با توجه به اینکه جمع سنوات قابل استهلاک طبق جدول سابق با سنوات استهلاک تعیین شده در جدول جدید یعنی 2+ 5 از 5/1 برابر سنوات مندرج در جدول جدید یعنی 5/7=5/1×5 کمتر است پس مانده استهلاک نشده ماشین آلات فوق در 2 - 5 سال استهلاک خواهد شد. و چنانچه ماشین آلات موصوف در نیمه اول سال 1359 مورد بهره برداری قرار گرفته باشد با توجه باینکه سنوات قابل استهلاک از تاریخ بهره برداری تا زمان اجرای جدول جدید بیشتر از 5/1 برابر سنوات مندرج در جدول جدید یعنی 5/7 = 5/1 × 5 میباشد مانده استهلاک نشده آن در سال اول اجرای قان مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه 1366 کلاً استهلاک خواهد شد. نحوه اجرای تبصره (6) : مثال یک - چنانچه دارائی قابل استهلاک مثلا ماشین آلات موضوع بند یک از گروه 20 جدول جدید با شد نرخ استهلاک بر اساس مدت 10 سال تعیین شده اگر قیمت تمام شده دارائی 100000000 ریال فرض شود استهلاک هر سال قاعدتاً معادل 10٪ وبمیزان 10000000 ریال خواهد بود، چنانچه از اول سال سوم بهره برداری بدلائلی ماشین بمدت 9 ماه مورد استفاده واقع نگردد با در نظر گرفتن تبصره 6 جدول استهلاک ، محاسبه استهلاک دارائی یادشده بشرح زیر خواهد بود : استهلاک سال اول 10000000 استهلاک سال دوم 10000000 محاسبه استهلاک سال سوم : میزان استهلاک سه ماه برای مدتی که مورد استفاده قرار گرفته 2500000 = 12 ÷ 3 × 10000000 میزان استهلاک 9 ماه مذکور 2250000 = 100 × 12 ÷ 20× 9 × 10000000 مدت قابل افزایش به 7 سال باقیمانده مدت عمر ماشین 3/6 =70%× 9 مقدار قابل استهلاک در 7 سال و 2/6 ماه باقیمانده 75150000 = (4750000 +10000000× 2 ) -100000000 با عنایت باینکه برای استهلاک در مدت 9 ماه مذکور 10% نرخ مقرر اعمال شده و از سوی دیگر 70 %همان مدت به باقیمانده مدت اضافه گردیده بالنتیجه در مقدار استهلاک سالانه ( 10000000ریال ) در باقیمانده مدت تغییری حاصل نخواهد شد یعنی میزان استهلاک هریک از سنوات چهارم تا دهم نبر 10000000 ریال و مجموع استهلاک 10 سال 94750000 = 4750000 + 10000000 × 9 خواهد بود و باقیمانده ارزش دفتری ماشین آلات که عبارت از 5250000 ریال است در سال یازدهم با سپری شدن 3/6 ماه از آن سال مستهلک خواهد گردید. مثال دو اگر دارائی قابل استهلاک را موضوع بند 2 از گروه یک جدول استهلاک وقیمت تمام شده ای بمبلغ 10000000 ریال فرض کنیم نرخ نزولی استهلاک 10% است استهلاک سال اول ودوم بترتیب 1000000 ریال و 900000 ریال خواهد بود چنانچه در سال سوم دارائی مزبور مورد استفاده واقع نشده با شد نرخ استهلاک معادل 20% از نرخ جدول است یعنی 3% که هزینه استهلاک سال سوم از مأخذ مانده مستهلک نشده بمبلغ 8100000 ریال بشرح زیر محاسبه میشود : 243000= 3%×8100000 همچنین استهلاک سال چهارم در صورت بهره برداری در این سال نسبت به مانده مستهلک نشده بمبلغ 7857000 ریال با نرخ 10% جدول بشرح زیر تعیین میگردد : 8100000 کسر میشود استهلاک سال سوم 243000 مانده مستهلک نشده در اول سال چهارم 7857000 استهلاک سال چهارم بر اساس نرخ 10٪ مبلغ 785700 ریال خواهد بود.